税率为11后深度解析农产品销售发票抵扣

  农产品（含粮食）、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物。

  （一）除本条第（二）项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；

  解读：（这里有两个前提，一是一般纳税人开具的，二是专票或缴款书，这样的一种情况下，直接按票上进项税额抵扣。

  例、甲肉食加工厂2017年8月10日购进生猪，用来生产猪肉。取得增值税专用发票金额10000元、税额1100元；

  分析：2017年7月1日后猪肉适用税率为11%，应按增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额。

  从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；

  解读：（这里要注意三点：第一，从小规模取得的必须是专票才能抵扣11%，这和以前财税[2012]75号规定的取得3%的普通发票抵扣13%大不相同，从文件意思来看，更多的是为促进小规模纳税人自开或代开专票，而且因为小规模纳税人自开专票正在慢慢地放开范围，这里采用专票才抵形式，符合大发展趋势；

  第二，这里是规定只要是购进农产品，且是从小规模，就能按11%抵，这与过去财税[2012]75号从小规模购农产品抵扣其范围是一致的，没有变化，也就是延续了过去从小规模购农产品按扣除率抵扣的优惠政策；

  例、甲肉食加工厂2017年8月20日从小规模纳税人处购进生猪，用来生产猪肉。取得代开的增值税专用发票金额10000元、税额300元。

  分析：按37号文规定，从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额×11%计算进项税额＝10000×11%＝1100元。

  但：实际执行中可能会变为以增值税专用发票上注明的价税合计×11%计算进项税额，总局会通过申报表及其附表填表说明予以规定，这样，可以抵扣的进项税额＝10300×11%＝1133元。

  取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

  解读：（本条要与下面的第六款结合来看，实际上由于农业生产者出售农产品免税，所以这里的买价与销售发票上价是不存在价税合计的，只有价而无税，所以也不存在像上面那样价税分离后计算抵扣的问题。）

  例、甲肉食加工厂2017年8月25日以收购发票从农业生产者收购自养生猪，用来生产猪肉。收购发票上注明的农产品买价为8000元。

  分析：取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额=8000×11%＝880元。

  （二）营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用来生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。

  解读：“维持原扣除力度不变”实际上就是以前13%，以后还按13%，但是注意，这里有一个前提要件是用于对农产品深加工企业的购入，而因为农产品深加工后基本上再销售都是按17%，所以文件中就将农产品深加工明确为“购进用来生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品”。

  本条翻译过来应该是“营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用来生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品按13%抵扣”。目的是为了尽最大可能避免因简并增值税税率造成高征低扣，加重纳税人负担。

  ①以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的价税合计×13%计算进项税额。

  例、甲肉食加工厂2017年8月10日购进生猪，用来生产熟食。取得增值税专用发票金额10000元、税额1100元；

  分析：熟食适用税率为17%，37号文规定纳税人购进用来生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。咋样就力度不减呢？按13%抵扣呀！

  以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的价税合计×13%计算进项税额=(10000+1100+20000+2200)×13%=4329元。

  ②从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的价税合计×13%计算进项税额。

  例、甲肉食加工厂2017年8月20日从小规模纳税人处购进生猪，用来生产熟食。取得代开的增值税专用发票金额10000元、税额300元。

  以增值税专用发票上注明的价税合计×13%计算进项税额＝10300×13%＝1339元。

  例、甲肉食加工厂2017年8月25日以收购发票从农业生产者收购自养生猪，用来生产熟食。收购发票上注明的农产品买价为8000元。

  以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额=8000×13%＝1040元。

  （三）继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点，纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，仍按照《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）、《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）执行。其中，《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号印发）第四条第（二）项规定的扣除率调整为11%；第（三）项规定的扣除率调整为按本条第（一）项、第（二）项规定执行。

  ①纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，以购进农产品为原料生产货物按投入产出法、成本法、参照法核定扣除农产品增值税进项税额的，不受37号文件的影响，因为《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号印发）第七条明确规定：本办法规定的扣除率为销售货物的适用税率。

  例、某纺纱公司实行农产品核定扣除，公司主体业务是以外购皮棉生产普梳棉纱。2017年8月外购皮棉平均购买单价(期末平均买价) 13413.33元/吨。销售普梳棉纱100吨，主管税务机关核定的普梳棉纱农产品单耗数量1.15。

  分析：普梳棉纱适用税率17%，扣除率就是17%，按核定扣除标准计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售货物数量×农产品单耗数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1＋扣除率）=100×1.15×13413.33/(1+17%)×0.17=224128.72元

  ②纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，购进农产品直接销售的，会受37号文的影响，扣除率由原来的13%调整为11%。

  例、某纺纱公司实行农产品核定扣除，公司主体业务是以外购皮棉生产普梳棉纱。2017年9月直接销售外购皮棉95吨(损耗率5%)，外购皮棉平均购买单价(期末平均买价) 13413.33元/吨。

  分析：皮棉属于农产品，2017年7月1日后税率调整为11%。《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税[2012]38号印发）第四条第（二）项【原文】：试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除：

  当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/（1－损耗率）×农产品平均购买单价×13%/（1＋13%）

  ③纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，购进农产品用来生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等）如果用来生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变；否则按11%的扣除率计算进项税额。

  例、某机械厂2017年10月购入原木生产本厂产的机械设备(适用税率17%)的包装箱，当期耗用原木10立方米，平均购买单价7800元/立方米，计算原木进项税额。

  《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税[2012]38号印发）第四条第（三）项【原文】：试点纳税人购进农产品用来生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），增值税进项税额按照以下方法核定扣除：

  当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/(1+13%)

  农产品单耗数量、农产品耗用率和损耗率统称为农产品增值税进项税额扣除标准（以下称扣除标准）。

  B如果用于包装的机械设备适用税率为11%，当期允许抵扣原木增值税进项税额=10×7800×11%/（1＋11%）= 7729.73元。

  （四）纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

  解读：那纳税人从批发、零售环节购进已征增值税的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，难道就可以抵扣吗？同样不得抵扣，必须取得增值税专用发票才可抵扣。因为37号文第二条第（六）项重新解释了 “销售发票”的定义：原文--（六）《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。——这里的农业生产者既包括小规模纳税人，也包括登记为一般纳税人的农民专业合作社；可以抵扣的“普通发票”仅指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票，所以取得了免征增值税政策而开具的普通发票如果用来抵扣进项税额，还必须要提供农业生产者销售自产农产品的证明。

  （五）纳税人购进农产品既用来生产销售或委托受托加工17%税率货物又用来生产销售其他货物服务的，应当分别核算用来生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

  解读：（这里其实是回到了以前农产品的实耗法，也就是涉及17%即深加工的，分开核算，耗了多少就按多少计算13%抵进项，如果不分清，就一律按11%。

  同时注意，如果是从小规模取得专票，如大世公司从甲小规模公司购进农产品用于深加工，金额10万元，税额3000元，假如大世公司没有分开核算，如既用于深加工，又用于餐饮，这时候只能按专票票面税额3000元抵扣。）

  上面第二条因为存在第(一)、(二)项购入农产品不同用途的差别抵扣规定，所以理所当然要分别核算农产品进项税额，否则从低适用扣除率(11%)计算进项税额。分别举例如下：

  ①分别核算生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额

  例、甲肉食加工厂2017年8月10日购进生猪。取得增值税专用发票金额10000元、税额1100元；取得海关进口增值税专用缴款书列明完税价格20000元、税额2200元。收购发票上注明的农产品买价为8000元。上述购进生猪1/3用来生产熟食，2/3用来生产猪肉，已单独核算。

  ②未分别核算生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额

  例、甲肉食加工厂2017年8月10日购进生猪，即用来生产熟食又生产猪肉。取得增值税专用发票金额10000元、税额1100元；取得海关进口增值税专用缴款书列明完税价格20000元、税额2200元。收购发票上注明的农产品买价为8000元。

  （六）《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

  解读：（本条把农产品销售发票完全进行了重新定义，与财税[2012]75号可以说完全不同，明确了许多争议）

  自2017年7月1日起执行。此前有关法律法规与本通知规定的增值税税率、扣除率、相关货物具体范围不一致的，以本通知为准。《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）第三条同时废止。

  注：特殊情况为营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用来生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品；除此之外为一般情况。

  农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字〔1995〕52号）及现行相关规定执行，并包括挂面、干姜、姜黄、玉米胚芽、动物骨粒、按照《食品安全国家标准—巴氏杀菌乳》（GB19645—2010）生产的巴氏杀菌乳、按照《食品安全国家标准—灭菌乳》（GB25190—2010）生产的灭菌乳。

  二、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志、化肥、农药、农机、农膜

  上述货物的具体征税范围暂继续按照《国家税务总局关于印发〈增值税部分货物征税范围注释〉的通知》（国税发〔1993〕151号）及现行相关规定执行，并包括棕榈油、棉籽油、茴油、毛椰子油、核桃油、橄榄油、花椒油、杏仁油、葡萄籽油、牡丹籽油、由石油伴生气加工压缩而成的石油液化气、西气东输项目上游中外合作开采天然气、中小学课本配套产品（包括各种纸制品或图片）、国内印刷企业承印的经新闻出版主管部门批准印刷且采用国际标准书号编序的境外图书、农用水泵、农用柴油机、不带动力的手扶拖拉机、三轮农用运输车、密集型烤房设备、频振式杀虫灯、自动虫情测报灯、粘虫板、卷帘机、农用挖掘机、养鸡设备系列、养猪设备系列新产品、动物尸体降解处理机、蔬菜清洗机。

  饲料，是指用于动物饲养的产品或其加工品。具体征税范围按照《国家税务总局关于修订“饲料”注释及加强饲料征免增值税管理问题的通知》（国税发〔1999〕39号）执行，并包括豆粕、宠物饲料、饲用鱼油、矿物质微量元素舔砖、饲料级磷酸二氢钙产品。

  音像制品，是指正式出版的录有内容的录音带、录像带、唱片、激光唱盘和激光视盘。

  电子出版物，是指以数字代码方式，使用计算机应用程序，将图文声像等内容信息编辑加工后存储在具有确定的物理形态的磁、光、电等介质上，通过内嵌在计算机、手机、电子阅读设备、电子显示设备、数字音／视频播放设备、电子游戏机、导航仪以及其他具有类似功能的设备上读取使用，具有交互功能，用以表达思想、普及知识和积累文化的大众传播媒体。载体形态和格式最重要的包含只读光盘（CD只读光盘CD—ROM、交互式光盘CD—I、照片光盘Photo—CD、高密度只读光盘DVD—ROM、蓝光只读光盘HD—DVD ROM和BD ROM）、一次写入式光盘（一次写入CD光盘CD—R、一次写入高密度光盘DVD—R、一次写入蓝光光盘HD—DVD／R，BD—R）、可擦写光盘（可擦写CD光盘CD—RW、可擦写高密度光盘DVD—RW、可擦写蓝光光盘HDDVD—RW和BD—RW、磁光盘MO）、软磁盘（FD）、硬磁盘（HD）、集成电路卡（CF卡、MD卡、SM卡、MMC卡、RR—MMC卡、MS卡、SD卡、XD卡、T—F1ash卡、记忆棒）和各种存储芯片。

  二甲醚，是指化学分子式为CH3OCH3，常温常压下为具有轻微醚香味，易燃、无毒、无腐蚀性的气体。

  食用盐，是指符合《食用盐》（GB/T 5461-2016）和《食用盐卫生标准》（GB2721—2003）两项国家标准的食用盐。

  来源：税官郑大世 税海微波 老三会计整理 文章解读内容部分仅供学习，不作为办税依据。